編者按：原文來(lái)自 CPA 研習(xí)社，愛(ài)集微經(jīng)授權(quán)轉(zhuǎn)載。
本文分析北交所IPO企業(yè)藍(lán)色星際貿(mào)易收入總額法、凈額法差錯(cuò)更正案例，該案例充分體現(xiàn)了總額法、凈額法的確認(rèn)更多的是由著監(jiān)管意志而非準(zhǔn)則規(guī)定，將迫于監(jiān)管壓力進(jìn)行差錯(cuò)更正體現(xiàn)的淋漓盡致，即便如此，發(fā)行人仍沒(méi)能走到最后（提前終止），發(fā)行人及相關(guān)人員還因差錯(cuò)更正事項(xiàng)吃了函。
一、貿(mào)易收入總額法、凈額法分析
C社：
業(yè)務(wù)背景在問(wèn)詢(xún)問(wèn)題中已經(jīng)描述的較為清楚，這里簡(jiǎn)單補(bǔ)充一下，發(fā)行人為中國(guó)銀行等大型商業(yè)銀行提供安消防物聯(lián)管理整體解決方案，作為業(yè)務(wù)延伸，也會(huì)為銀行提供適配的服務(wù)器，但由于不屬于銀行的服務(wù)器合格供應(yīng)商，就找了銀行的一家合格供應(yīng)商北明軟件代為銷(xiāo)售，也就是發(fā)行人從四川華鯤采購(gòu)服務(wù)器，賣(mài)給北明軟件，再由北明軟件賣(mài)給銀行。整個(gè)業(yè)務(wù)具有一定的商業(yè)合理性，第（4）問(wèn)就不再贅述。
我們重點(diǎn)看準(zhǔn)則分析和差錯(cuò)更正：
問(wèn)題（1）發(fā)行人結(jié)合準(zhǔn)則大篇幅論述了采用總額法的合理性。
準(zhǔn)則依據(jù)：
C社：實(shí)務(wù)情形比較難判斷時(shí)，回到準(zhǔn)則原文，雖然判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移參考的跡象很多，但最常見(jiàn)的還是準(zhǔn)則指南里提到的這三個(gè)跡象，主要責(zé)任、存貨風(fēng)險(xiǎn)、自主定價(jià)。本案例主要從這三個(gè)方面論述：
1、主要責(zé)任。闡述主要有兩點(diǎn)意思，一是發(fā)行人在執(zhí)行整體解決方案過(guò)程中，及時(shí)了解對(duì)服務(wù)器的需求，系服務(wù)器采購(gòu)交易的主要發(fā)起方，并不會(huì)因?yàn)橥ㄟ^(guò)其他入圍供應(yīng)商間接服務(wù)中國(guó)銀行而影響發(fā)行人的主導(dǎo)地位，二是發(fā)行人具有根據(jù)中國(guó)銀行需求選擇品牌、型號(hào)、性能和供應(yīng)商的主動(dòng)權(quán)，無(wú)需中國(guó)銀行指定供應(yīng)商，發(fā)行人對(duì)選取的產(chǎn)品承擔(dān)主要責(zé)任，若出現(xiàn)問(wèn)題，無(wú)法滿(mǎn)足中國(guó)銀行的需求，存在賠償客戶(hù)損失的風(fēng)險(xiǎn)；
2、存貨風(fēng)險(xiǎn)。首先說(shuō)明由四川華鯤直接發(fā)貨給中國(guó)銀行的必要性，出于成本效益原則和商業(yè)慣例，降低了發(fā)行人資金占用規(guī)模和倉(cāng)儲(chǔ)成本；接著結(jié)合合同驗(yàn)收條款分析：
1）采購(gòu)合同約定，如果是供應(yīng)商自運(yùn)，則貨物風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬在發(fā)行人簽收時(shí)轉(zhuǎn)移，如果是交第三方承運(yùn)人承運(yùn)，則貨物風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬在承運(yùn)人簽發(fā)接收清單時(shí)轉(zhuǎn)移給發(fā)行人。與直接客戶(hù)（北明軟件）銷(xiāo)售合同約定，貨物風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬自直接客戶(hù)簽收時(shí)轉(zhuǎn)移。如此，對(duì)于第三方承運(yùn)方式，由于有運(yùn)輸時(shí)間，發(fā)行人較為明顯的先行取得貨物控制權(quán)，而對(duì)于供應(yīng)商自運(yùn)方式，發(fā)行人采購(gòu)簽收時(shí)點(diǎn)、直接客戶(hù)簽收時(shí)點(diǎn)、最終客戶(hù)（中國(guó)銀行）簽收時(shí)點(diǎn)基本一致，控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)具有短時(shí)性，發(fā)行人表述如下：
C社：
2）上述表述認(rèn)為雖然具有短時(shí)性，但仍然具有明顯的先后關(guān)系。從合同來(lái)看，購(gòu)銷(xiāo)合同分開(kāi)簽訂，雖然執(zhí)行過(guò)程購(gòu)銷(xiāo)驗(yàn)收幾乎同時(shí)，但責(zé)任承擔(dān)應(yīng)有先采購(gòu)后銷(xiāo)售的事實(shí)，表明在轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之前，發(fā)行人已承擔(dān)了存貨的毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)，取得了貨物控制權(quán)。
3）對(duì)于由供應(yīng)商直發(fā)給客戶(hù)且不經(jīng)手企業(yè)的貿(mào)易業(yè)務(wù)，若是由第三方負(fù)責(zé)承運(yùn)，企業(yè)希望采用總額法核算的，可以約定自交付第三方承運(yùn)人時(shí)，貨物風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移給企業(yè)，這樣就可以避免瞬時(shí)性帶來(lái)的收入確認(rèn)方法困擾，完全滿(mǎn)足準(zhǔn)則之“向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品”規(guī)定。
3、自主定價(jià)。發(fā)行人與交易上下游均無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，發(fā)行人與購(gòu)銷(xiāo)雙方獨(dú)立洽談、獨(dú)立簽
訂合同、各方依據(jù)市場(chǎng)行情公允定價(jià)，發(fā)行人有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。
4、其他事實(shí)和情況。發(fā)行人還提供了兩項(xiàng)事實(shí)來(lái)認(rèn)定采用總額法的合理性，一是從資金流方面，發(fā)行人先采購(gòu)付款，再銷(xiāo)售回款，承擔(dān)了資金和回款風(fēng)險(xiǎn)，二是從售后質(zhì)保責(zé)任方面（該項(xiàng)放在“1、主要責(zé)任”闡述，邏輯上更清晰），根據(jù)銷(xiāo)售合同，由發(fā)行人承擔(dān)售后責(zé)任，實(shí)際執(zhí)行中，發(fā)行人可以按照采購(gòu)合同及行業(yè)慣例要求供應(yīng)商四川華鯤執(zhí)行售后工作，但并不能免除發(fā)行人依據(jù)銷(xiāo)售合同應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)。若未來(lái)出現(xiàn)四川華鯤由于種種原因無(wú)法及時(shí)高效完成售后工作的情況，發(fā)行人仍應(yīng)當(dāng)利用自身能力和經(jīng)驗(yàn)向客戶(hù)提供售后服務(wù)，直至滿(mǎn)足客戶(hù)需求，否則將面臨合同違約風(fēng)險(xiǎn)。
綜上，對(duì)于該項(xiàng)交易，發(fā)行人承擔(dān)主要責(zé)任、控制權(quán)轉(zhuǎn)移前承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、能夠自主定價(jià)，承擔(dān)資金流風(fēng)險(xiǎn)，采用總額法具有合理性。
C社：前述分析中，我們認(rèn)為最核心的兩點(diǎn)可以作為總額法核算的支持，一是發(fā)行人讓供應(yīng)商直接發(fā)貨給客戶(hù)，適用準(zhǔn)則規(guī)定的情形二之能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)，二是對(duì)售后質(zhì)保承擔(dān)主要責(zé)任。
二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
然而，前述分析的再合理，最終發(fā)行人還是改按凈額法核算。理由為謹(jǐn)慎性原則。來(lái)看一下表述：
C社：從以上的回復(fù)中可以看出，發(fā)行人始終認(rèn)為自己采用總額法是合理的，調(diào)整為凈額法缺乏足夠的依據(jù)支撐，對(duì)于存貨風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)，用的是“可能”、“未完全”這樣的模棱兩可字眼，看得出來(lái)，更正的極不情愿，是迫于監(jiān)管謹(jǐn)慎性原則傾向，實(shí)屬無(wú)奈。
對(duì)于具有短時(shí)性特征的貿(mào)易業(yè)務(wù)收入，采用總額法還是凈額法，并無(wú)嚴(yán)格的對(duì)錯(cuò)之分，從監(jiān)管傾向的謹(jǐn)慎性角度，大多按凈額法核算。實(shí)務(wù)中，還可以結(jié)合貿(mào)易業(yè)務(wù)意圖的判斷，如果從商業(yè)實(shí)質(zhì)看，發(fā)行人并不是為了持續(xù)的賺取購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)，而是為了更好的服務(wù)客戶(hù)，提供一站式代收代付的代買(mǎi)行為，那么按照凈額法核算是合適的。
三、終止
很遺憾，雖然按監(jiān)管意思做了差錯(cuò)更正，但未能繼續(xù)推進(jìn)：
四、收函
不僅如此，發(fā)行人還因前述差錯(cuò)更正收到了北交所的監(jiān)管措施，
對(duì)天健會(huì)計(jì)師出具監(jiān)管措施并計(jì)入誠(chéng)信檔案：
北交所審核動(dòng)態(tài)2023年第4期將此作為監(jiān)管案例通報(bào)，具體如下：
C社：
1）北交所的案例分析中，將是否取得控制權(quán)表述為“很”可能、“未真正”取得，與發(fā)行人回復(fù)中“可能”、“未完全”存在微妙的差異，北交所在可能前面加了個(gè)“很”字，程度更深，此外，“未真正”取得即為假取得、沒(méi)取得的意思，未完全取得是真取得，只是部分取得。不同的措辭，代表著企業(yè)與監(jiān)管不同的傾向。
2）未在申報(bào)前進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。說(shuō)明北交所上市企業(yè)在在審期間如果有差錯(cuò)更正，雖然不一定構(gòu)成上市障礙，但很可能會(huì)收到監(jiān)管函。本案例差錯(cuò)更正對(duì)利潤(rùn)沒(méi)影響，對(duì)收入更正影響比例如下：
此前，我們結(jié)合《北交所監(jiān)管適用指引第1號(hào)》分析過(guò)的硅烷科技案例與之相似，也是因在審期間差錯(cuò)更正導(dǎo)致企業(yè)及相關(guān)人員收到監(jiān)管措施，硅烷科技已北交所上市。文章分析詳見(jiàn)《北交所上市審核，對(duì)關(guān)聯(lián)方無(wú)償提供資金拆借補(bǔ)提利息，很執(zhí)著！》
五、后語(yǔ)
整個(gè)過(guò)程能感受到發(fā)行人及會(huì)計(jì)師很憋屈，始終覺(jué)得按總額法沒(méi)錯(cuò)，為了能順利推進(jìn)，被迫更正為按凈額法核算，反倒因?yàn)樵摬铄e(cuò)更正吃了函，而且也沒(méi)能繼續(xù)推進(jìn)。早知道不能推進(jìn)，堅(jiān)持不改，至少一方面表明發(fā)行人及會(huì)計(jì)師有專(zhuān)業(yè)原則，另一方面還能避免吃函。
我們不禁要問(wèn)，1、準(zhǔn)則分析和謹(jǐn)慎性原則，哪個(gè)更應(yīng)該堅(jiān)持？2、北交所在審期間出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，其影響比例達(dá)到多少是北交所出函的把握尺度？
